KKO:2017:98

Sveitsiin perustettu yhtiö LW harjoitti puutavaran tukkukauppaa ja välitystoimintaa pääasiassa Venäjällä sijainneiden toimipisteiden tai edustustojen kautta välittämällä venäläisiltä sahoilta ostettua puutavaraa enimmäkseen muualta kuin Suomesta oleville ostajille. LW:n hallituksen puheenjohtajana ja enemmistöosakkaana toimineelle A:lle vaadittiin rangaistusta ajalla 1.1.2003 – 31.12.2007 tehdystä kirjanpitorikoksesta ja törkeästä kirjanpitorikoksesta, koska A oli kätkenyt valtaosan yhtiön tilikausien kirjanpitoaineistoa ulkomaille Sveitsiin sekä ajalla 31.10.2004 – 31.10.2008 tehdystä törkeästä veropetoksesta, koska A oli jättäessään antamatta yhtiön tuloveroilmoitukset verovuosilta 2003 – 2007 Suomeen veron välttämistarkoituksessa laiminlyönyt verotusta varten säädetyn velvollisuuden ja aiheuttanut yhteensä 1 412 000 euron määräisen veron määräämättä jättämisen. Syytteen mukaan yhtiöllä oli kiinteä toimipaikka Suomessa.

Kysymys siitä, oliko yhtiölle muodostunut Suomeen kiinteä toimipaikka A:n johtotoimien perusteella ja oliko A syyllistynyt yhtiön toiminnassa syytteessä kuvattuihin rikoksiin. (Ään.)

RL 30 luku 9 §
RL 30 luku 9 a §
RL 29 luku 1 §
RL 29 luku 2 §

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Syyte, Helsingin käräjäoikeuden tuomio 9.3.2011, muutoksenhaku Helsingin hovioikeudessa ja hovioikeuden tuomio 31.12.2014 kuvataan tarpeellisilta osin Korkeimman oikeuden ratkaisussa.

Asian ovat ratkaisseet käräjäoikeudessa käräjätuomarit Hannele Piisi ja Maria Ahlström-Oka sekä notaari Jarmo Paananen ja hovioikeudessa hovioikeuden jäsenet Pauli Viitanen, Jouko Rantanen ja Leena Järvilahti.

Muutoksenhaku korkeimmassa oikeudessa

Syyttäjälle ja Verohallinnolle myönnettiin valituslupa jäljempänä kohdasta 12 tarkemmin ilmenevin tavoin rajoitettuna.

Valituksessaan syyttäjä vaati, että A tuomitaan vankeusrangaistukseen törkeästä veropetoksesta sekä rikoksesta, joka käsittää kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen. Lisäksi syyttäjä vaati, että A määrätään liiketoimintakieltoon viideksi vuodeksi.

Verohallinto vaati, että A tuomitaan rangaistukseen törkeästä veropetoksesta ensisijaisesti syytteen mukaan tai ainakin siltä osin kuin hallinto-oikeuden päätöksen perusteella yhtiön kiinteään toimipaikkaan on kohdistunut tuloja ja vältettyjä veroja 141 200 euroa.

A vaati vastauksessaan, että valitukset hylätään.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta, alempien oikeuksien ratkaisut ja kysymyksenasettelu

1. LW on Sveitsiin vuonna 1998 perustettu puutavaran tukkukauppaa ja välitystoimintaa pääasiassa Venäjän toimipisteiden/edustustojen kautta harjoittava yritys. Vastaaja A on syytteen mukaisena tekoaikana ollut yhtiön enemmistöosakas. A on merkitty yhtiön rekisteritietoihin yhtiön hallituksen puheenjohtajaksi. Yhtiön hallituksessa ovat lisäksi olleet ensin vuosina 2003 - 2005 sveitsiläiset HF ja hänen poikansa H-PF ja sittemmin vain jälkimmäinen.

2. Yhtiön käytännön liiketoiminta on hoidettu Venäjän kolmesta toimipisteestä siten, että yhtiön ulkopuoliset agentit ovat välittäneet ostotarjouksia venäläisille toimipisteille, jotka ovat olleet yhteydessä venäläisiin sahoihin. Venäjällä olevat toimipisteet ovat ostaneet puutavaraa venäläisiltä sahoilta, josta tavara on toimitettu edelleen pääasiassa muualta kuin Suomesta oleville ostajille. Kauppahintoja on maksettu sekä yhtiön Sveitsissä olleelle päätilille, että Suomessa olleille tileille, joskaan kauppahintojen maksumenettelystä ei ole esitetty asiassa tarkempaa selvitystä. Venäläisen IT:n on ilmoitettu olleen vastuussa Venäjän toimipisteiden toiminnasta ja toimineen tosiasiassa yhtiön toimitusjohtajana. A on Korkeimmassa oikeudessa ilmoittanut IT:n omistaneen suuren osan yhtiön osakkeista.

3. Vaikka yhtiön varsinainen operatiivinen liiketoiminta on tapahtunut pääasiassa Venäjällä, sinne ei ole Venäjän verotus- ja tullijärjestelmästä johtuen haluttu perustaa kiin¬teää toimipaikkaa tai sivuliikettä, vaan yhtiö on halunnut toimia ulkomaisena puutavaran ostajana. Suomessa yhtiön varsinaista käytännön liiketoimintaa eli puutavaran myyntiä ja välittämistä ei ole harjoitettu kuin satunnaisesti yhden ostajan kanssa.

4. Yhtiön hallitus on kokoontunut pari kertaa vuodessa Sveitsissä, jossa myös yhtiön varsinainen kirjanpito ja tilintarkastus on toimitettu. Suomessa on hoidettu kirjanpidon avustavia toimia, kuten Venäjältä toimitettujen laskujen tiliöintiä. Tämä on tapahtunut A:n vaimon omistamassa E Oy:ssä. Suomessa yhtiöllä on ollut tilejä Nordea-pankissa, mutta varsinainen päätili on ollut Sveitsissä. Yhtiön vakuutuksia on otettu Suomesta. A on kiistänyt johtaneensa yhtiötä Suomessa tai Suomesta siten, että Sveitsiin riidattomasti rekisteröidylle yhtiölle voitaisiin tällä perusteella katsoa muodostuneen verotuksellisesti kiinteä toimipaikka Suomeen.

5. Asiassa on riidatonta, että LW:n tuloveroilmoituksia ei ole toimitettu Suomen veroviranomaisille eikä mitään erillistä Suomeen kytkeytyvään liiketoimintaan kohdistuvaa kirjanpitoa ole pidetty. Yhtiötä on verotettu koko sen maailmanlaajuisesta liiketulosta Sveitsissä, jossa myös sen kirjanpitoaineisto on kokonaisuudessaan säilytetty.

6. Syyttäjän rangaistusvaatimukset törkeästä veropetoksesta ja törkeästä kirjanpitorikoksesta, joista ensiksi mainittuun vaatimukseen Verohallinto on osaltaan yhtynyt, perustuvat ensisijaisesti siihen, että LW:n koko liiketoiminta on todellisuudessa kytkeytynyt Suomeen siten, että yhtiön koko maailmanlaajuinen liiketulo olisi tullut ilmoittaa yhtiön tuloveroilmoituksissa Suomessa ja säilyttää yhtiön koko kirjanpitoa Suomessa.

7. Käräjäoikeus on katsonut, että LW:lle oli muodostunut Suomeen A:n johtamistoimien perusteella kiinteä toimipaikka ja että yhtiö oli syytteessä kuvatuin tavoin verovelvollinen kaikesta liiketulostaan Suomeen. Käräjäoikeuden mukaan A oli tahallaan jättänyt ilmoittamatta kiinteään toimipaikkaan liittyvät tulot veroilmoituksissa ja kätkenyt kirjanpitoaineiston Sveitsiin. Käräjäoikeus on tuominnut A:n kirjanpitorikoksesta ja törkeästä kirjanpitorikoksesta sekä kahdesta törkeästä veropetoksesta, joista toisesta ei ole enää kysymys, 3 vuodeksi 6 kuukaudeksi vankeuteen sekä liiketoimintakieltoon 5 vuodeksi. Lisäksi käräjäoikeus on velvoittanut A:n korvaamaan Verohallinnolle vahingonkorvauksena vältettyjen verojen määrään perustuvat 1 412 000 euroa korkoineen.

8. Käräjäoikeuden tuomion antamisen jälkeen LW:n kiinteään toimipaikkaan liittyvää verotusasiaa on käsitelty Helsingin hallinto-oikeudessa, joka sekin on katsonut 21.9.2012 antamassaan päätöksessä, että yhtiölle oli sen tosiasiallisen johtopaikan perusteella syntynyt Suomeen kiinteä toimipaikka. Yhtiö oli esitetyn selvityksen mukaan Sveitsissä yleisesti verovelvollinen yhtiö ja se oli Suomessa rajoitetusti verovelvollinen täällä olevasta kiinteästä toimipaikasta saadun liiketulon osalta. Hallinto-oikeus kuitenkin arvioi, että Suomen kiinteään toimipaikkaan kohdistuva liiketulo oli vain 10 prosenttia yhtiön maailmanlaajuisista tuloista. Hallinto-oikeuden päätös on jäänyt lainvoimaiseksi korkeimman hallinto-oikeuden hylättyä A:n valituslupahakemuksen.

9. Tämän jälkeen asiaa hovioikeudessa käsiteltäessä syyttäjä on tarkentanut syytettä vedoten verotusmenettelylain 28 §:ään ja väittänyt, että yhtiö oli rekisteröity Sveitsiin vain veronkiertotarkoituksessa. Koska kysymys oli näin ollen keinotekoisesta järjestelystä, koko yhtiön maailmanlaajuinen tulo tuli tällä perusteella kohdentaa Suomen kiinteään toimipaikkaan. Hovioikeudessa syyttäjä on vaatinut rangaistuksen koventamista. A on vaatinut, että syyte ja korvausvaatimukset hylätään.

10. Hovioikeus on katsonut käräjäoikeuden ja hallinto-oikeuden tavoin, että Suomeen oli A:n johtamistoimien perusteella syntynyt kiinteä toimipaikka, johon kohdistuvan liiketulon osuudeksi voitiin arvioida 10 prosenttia yhtiön maailmanlaajuisista tuloista. Hovioikeus kuitenkin katsoi, että käsillä olleissa olosuhteissa A oli saattanut perustellusti olla siinä käsityksessä, ettei yhtiölle ollut muodostunut kiinteää toimipaikkaa Suomeen eikä hänen siksi voitu katsoa menetelleen tahallisesti kummankaan syytteessä kuvatun rikoksen osalta.

11. Syyttäjä on hakenut valituslupaa hovioikeuden tuomioon vaatien, että A tuomitaan rangaistukseen yhtiön liiketulon ilmoittamatta jättämisen ja kaiken kirjanpitoaineiston kätkemisen osalta. Verohallinto on vaatinut, että A tuomitaan rangaistukseen törkeästä veropetoksesta ensisijaisesti hovioikeudessa esitetyn syytteen mukaisesti ja toissijaisesti ainakin siltä osin kuin yhtiön tulo edellä mainitun 10 prosentin osalta oli jätetty ilmoittamatta.

12. Korkein oikeus on myöntänyt syyttäjälle ja Verohallinnolle valitusluvan rajoitetusti koskemaan kysymystä tahallisuudesta törkeässä veropetoksessa sekä kirjanpitorikoksessa ja törkeässä kirjanpitorikoksessa LW:n Suomessa sijaitsevaan kiinteään toimipaikkaan liittyen sekä liiketoimintakiellosta. Muilta osin valituslupaa ei ole myönnetty. Hovioikeuden ratkaisu on siten jäänyt pysyväksi muun muassa siltä osin kuin siinä on todettu, että Suomeen muodostuneeseen kiinteään toimipaikkaan on kohdistunut enintään 10 prosenttia LW:n maailmanlaajuisista tuloista.

13. A on Korkeimmalle oikeudelle antamassaan vastauksessa kiistänyt paitsi rangaistusvastuun edellytyksenä olevan tahallisuutensa myös sen, että LW:lle oli muodostunut Suomeen kiinteä toimipaikka. Korkein oikeus toteaa, että hovioikeuden hylättyä syytteen ja korvausvaatimuksen tahallisuuden puuttumisen perusteella A:lla ei ole ollut muutoksenhakuintressiä hovioikeuden tuomioon. Näin ollen A voi vielä Korkeimmassa oikeudessa riitauttaa kiinteän toimipaikan muodostumisen ja siihen kohdistuvan liiketulon määrän.

14. Korkeimmassa oikeudessa on näin ollen kysymys ensinnäkin siitä, onko Sveitsiin rekisteröidylle LW:lle syntynyt Suomeen verovelvollisuuden ja kirjanpitovelvollisuuden perustava kiinteä toimipaikka. Jos näin katsotaan olevan, asiassa on tämän jälkeen arvioitava, ottaen huomioon edellä lausuttu valitusluvan rajaaminen, täyttyvätkö syytteessä mainittujen rikosten tunnusmerkistöt ennen muuta niissä edellytetyn A:n tahallisuuden osalta. Tämän jälkeen on vielä mahdollisesti ratkaistava, onko asiassa perusteita A:n määräämiselle liiketoimintakieltoon.

Kiinteän toimipaikan muodostuminen

15. Asiassa on riidatonta, että Sveitsissä rekisteröity LW on tuloverolaissa tarkoitetulla tavalla ulkomailla asuva ja siten Suomessa vain rajoitetusti verovelvollinen. Suomi ja Sveitsi ovat tehneet sopimuksen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi (SopS 90/1993). Tuloverolain määräysten sijasta Suomen tuloverotusoikeus LW:n tuloihin on siten ratkaistava ensisijaisesti kyseisen sopimuksen perusteella.

16. Verosopimuksen 7 artiklan 1 kappaleen mukaan tulosta, jonka sopimusvaltiossa oleva yritys saa, verotetaan vain siinä valtiossa, jollei yritys harjoita liiketoimintaa toisessa sopimusvaltiossa siellä olevasta kiinteästä toimipaikasta. Jos yritys harjoittaa liiketoimintaa edellä sanotuin tavoin, voidaan toisessa valtiossa verottaa yrityksen saamasta tulosta, mutta vain niin suuresta tulon osasta, joka on luettava kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi.

17. LW:n verovelvollisuuden kannalta tässä asiassa on siten ratkaisevaa ensinnäkin se, onko sille katsottava syntyneen sovellettavaksi tulevassa verosopimuksessa tarkoitettu kiinteä toimipaikka Suomeen. Tekoaikana kiinteän toimipaikan muodostuminen on perustanut ulkomaiselle yhtiölle Suomeen myös kirjanpitovelvollisuuden.

18. Sopimuksen 5 artiklan 1 kappaleen mukaan tätä sopimusta sovellettaessa sanonnalla "kiinteä toimipaikka" tarkoitetaan kiinteää liikepaikkaa, josta yrityksen toimintaa kokonaan tai osaksi harjoitetaan. Artiklan 2 kappaleessa on esimerkkiluettelo sopimuksen tarkoittamista kiinteistä toimipaikoista edellyttäen, että paikka täyttää myös 1 kappaleen pääsäännön määritelmän. Yhtenä esimerkkinä artiklan 2 kappaleessa mainitaan yrityksen johtopaikka. Artiklan 4 kappaleen e kohdan mukaan kiinteän toimipaikan ei kuitenkaan katsota käsittävän kiinteän liikepaikan pitämistä ainoastaan muun luonteeltaan valmistelevan tai avustavan toiminnan harjoittamiseksi yritykselle.

19. Verorikosasiaa käsittelevä tuomioistuin ei ole sidottu hallinnollisiin verotuspäätöksiin. Rikosasiassa arvioitavana on, onko verosäännöksiä rikottu rikostunnusmerkistössä edellytetyllä tavalla ja mikä on mahdollisesti vältetyn veron määrä (esim. KKO 2014:46 kohta 59). Kuitenkin liiketoiminnan yhteydessä tehdyksi väitetyn verorikoksen oikeudellisessa arvioinnissa tulee huomiota kiinnittää myös muun lainsäädännön määräyksiin. Yhdenmukainen rikos- ja muiden lakien tulkintakäytäntö on omiaan lisäämään ratkaisujen ennakoitavuutta (esim. KKO 2010:85 kohta 12). Tässä asiassa hallinto-oikeuden arviolla kiinteän toimipaikan muodostumisesta Suomeen ja kiinteään toimipaikkaan liittyvän liiketulon määrästä on siten olennaista merkitystä myös asiaa rikosoikeudellisesti arvioitaessa.

20. A on syyttäjän ja Verohallinnon valituksiin vastatessaan kiistänyt kiinteän toimipaikan muodostumisen Suomeen vedoten muun ohella siihen, että hänen Suomessa LW:n hallituksen puheenjohtajana tekemänsä satunnaiset toimet eivät ole olleet liikkeenjohdollisia, yhtiön liiketoiminnan kannalta merkittäviä päätöksiä. A:n mukaan yhtiöllä ei ollut ollut Suomessa kiinteää toimitilaa, josta yhtiön liiketoimintaa olisi harjoitettu.

21. Syyttäjä ja Verohallinto ovat pyrkineet osoittamaan kiinteän toimipaikan muodostumisen Suomeen A:n johtamistoimien perusteella ennen muuta verotarkastuksen yhteydessä saadulla aineistolla, kuten esimerkiksi A:n eri tahoille lähettämillä sähköpostiviesteillä, hänen allekirjoittamillaan sopimuksilla ja yhtiölle osoitetuilla asiakirjoilla, joissa sen yhteystiedoksi mainitaan Helsingissä oleva toimipaikka. Pitkälle tekoajalle ajoittuville veropetosasioille on tyypillistä, että tunnusmerkistötekijöistä ei ole saatavissa aukotonta näyttöä. Syyttäjän todistelu koostuu tyypillisesti jossain määrin sattumanvaraisesti haltuun saaduista aihetodisteista, joita on arvioitava kokonaisuutena harkittaessa sitä, onko vastaajan syyllisyydestä esitetty riittävä näyttö.

22. LW:n varsinaista käytännön liiketoimintaa on harjoitettu pääasiassa muualla kuin Suomessa. Koska yrityksen johtaminen vaikuttaa sen käytännön liiketoimintaan olennaisesti ja keskeisesti, johtamisen on vakiintuneesti katsottu osaltaan merkitsevän liiketoiminnan harjoittamista. Johtamisen keskeisen merkityksen vuoksi sitä ei myöskään voida pitää luonteeltaan avustavana toimintana. Toisaalta selvää on, ettei ratkaisua yhtiön johtopaikasta voida perustaa yksinomaan yhtiön määräysvallan käyttäjän asuinvaltioon, vaan ratkaisevaa on, millaisia yhtiön liiketoimintaan liittyviä toimia tämä on tehnyt ja kytkeytyvätkö toimet kiinteästi tiettyyn valtioon.

23. Asiassa ei ole riitaa siitä, mitä toimia A on tehnyt. Kysymys on siitä, kuinka näitä toimia on oikeudellisesti arvioitava ja voidaanko niitä LW:n koko liiketoiminta ja hallinnon järjestäminen huomioon ottaen pitää sellaisina johtamistoimina, jotka on katsottava yhtiön liiketoiminnan harjoittamiseksi ja jotka siten luovat kiinteän toimipaikan.

24. Suomessa asunut A on ollut LW:n enemmistöosakas ja hallituksen puheenjohtaja. Yhtiön hallitus on ollut päätösvaltainen yhden jäsenen edustamana ja päätöksiä on ainakin jossain määrin myös tehty näin myös Suomessa. A:lla on ollut vankkaa puutavara-alan osaamista ja hallituksen muiden jäsenten taustoista esitettyyn selvitykseen nähden hänellä on käräjä- ja hallinto-oikeuden ratkaisuissa todetuin tavoin ollut hallituksen jäsenistä parhaimmat edellytykset päättää yhtiön toiminnan päälinjoista. A:n itsensäkin vetoamasta todistelusta ilmenee, että hallituksen jäsenistä A:n vastuulle oli merkitty strategia, rahoitus ja taloudelliset asiat.

25. A on oma-aloitteisesti neuvotellut yhteistyöstä useamman tahon kanssa ja liikesuhteita on hoidettu A:n kanssa tai kautta. A:lla on ollut yksityiskohtaista tietoa yhtiön käytännön liiketoiminnasta ja hän on itsenäisesti osallistunut mittavienkin sopimusten neuvottelemiseen, vastannut yhtiön lakiasioita koskevista neuvotteluista Suomessa asianajotoimistossa, hoitanut päätäntävaltaa edellyttäviä yhtiön pankkiasioita, allekirjoittanut agenttisopimuksia ja neuvotellut sopimusehdoista. A:n keskeistä asemaa yhtiön johtamisen kannalta kuvaa osaltaan se, että väitetysti yhtiön johtajana toiminut IT:kin on tiedustellut nimenomaan A:lta neuvoa pankkiasioihin ja Venäjälle hankittavaan uuteen toimistoon liittyen.

26. A:n esittämästä vastanäytöstä ilmenee, että A on ohjeistanut häneen yhteyttä ottaneita asiakkaita olemaan edelleen yhteydessä IT:hen, jota hän kutsuu nimellä "managing director". Tämä ei kuitenkaan poista sitä tosiasiaa, että asiakas on ollut ensin yhteydessä A:han. Yhtiön asiakkaan sähköpostiviestissä lokakuulta 2006 mainitaan neuvottelu käydyksi "with Mr. A representing Finnish based LW". Asiakkaatkin ovat siis mieltäneet A:n yhtiön edustajaksi tai määräysvallan käyttäjäksi ja toisaalta yhtiön kytköksen Suomeen.

27. Esitetystä todistelusta siten ilmenee, että A on osallistunut monella tavalla yhtiön johtamiseen. Hän on ollut perillä käytännön liiketoiminnasta ja vastannut myös yhtiön toimintaan vaikuttavista kauppasuhteista, uusien asiakkaiden hankinnasta, päätäntävaltaa edellyttävistä pankkiasioista ja lakiasioita koskevista neuvotteluista.

28. Asiassa ei ole aihetta epäillä, etteikö yhtiön hallituksen kokouksia olisi pidetty A:n väittämin tavoin pääasiassa Sveitsissä noin 2 – 3 kertaa vuodessa. Kirjallisina todisteina esitetyt hallituksen kokouksen pöytäkirjat ovat kuitenkin sisällöltään varsin yleispiirteisiä eivätkä vastoin muuta näyttöä osoita, että todellisia päätöksiä olisi tehty ainakaan yksinomaan näissä kokouksissa. Mistään todisteesta ei liioin ilmene, että A olisi ennen edellä mainittujen toimien tekemistä esimerkiksi neuvotellut asioista muiden hallituksen jäsenten kanssa. Kuten käräjäoikeus on todennut, yhtiön laajaan liiketoimintaan nähden sitä on täytynyt johtaa muutoinkin kuin muutaman kerran vuodessa pidetyissä hallituksen kokouksissa. Yhtiöllä voi olla johtopaikka useammassa kuin yhdessä valtiossa.

29. Verosopimuksessa tarkoitetulta liikepaikalta edellytetään tiettyä maantieteellistä sijaintia ja pysyvyyttä. Verosopimusten vakiintuneena tulkintalähteenä käytetyn OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan riittävää kuitenkin on, että yrityksellä on tosiasiallisessa käytössään jokin tila liiketoiminnan harjoittamiseen. Tällainen liikepaikka voi sijaita myös toisen yhtiön tiloissa, jos tilaa tosiasiallisesti käytetään yhtiön liiketoiminnan harjoittamiseen.

30. Yhtiön osoitteeksi mainitaan Lauttasaaressa sijainnut toimipaikka useissa eri yhteyksissä, esimerkiksi yrityksen matkavakuutusta vuodelta 2005 koskevassa asiakirjassa, pankin tuotehinnoittelua koskevassa yhtiölle lähetetyssä ilmoituksessa vuodelta 2007 sekä A:n allekirjoittamassa agenttisopimuksessa helmikuulta 2008. Lauttasaaren toimisto mainitaan myös A:n pankille lähettämissä kirjelmissä. A ilmoittaa Suomen toimipaikan puhelinnumeron maininnalla "office" matkapuhelinnumeronsa lisäksi yhteystiedoikseen asiakkaalle ja asiakkaat ovat sähköpostiviesteissään maininneet A:n yhteystiedoiksi ensisijaisesti Lauttasaaren toimiston puhelinnumeron.

31. Lauttasaaren toimistotiloista takavarikoidussa puhelinluettelossa vuodelta 2007 mainitaan Helsinki office. Myös A:n itsensä vetoamassa luettelossa vuodelta 2006 mainitaan Helsingin toimisto yhtiön yhteystietojen alla. Esitetystä todistelusta ilmenee, että Lauttasaaressa sijainneessa toimistotilassa on ollut muiden yhtiöiden kylttien ohella myös LW:n nimikyltti.

32. Alempien oikeuksien ja hallinto-oikeuden katsomin tavoin Korkein oikeus katsoo, että LW:llä on ollut sovellettavaksi tulevassa verosopimuksessa tarkoitettu kiinteä liikepaikka Suomessa.

33. A:n toimista esitettyä selvitystä kokonaisuutena arvioiden ja LW:n koko liiketoiminta huomioon ottaen Korkein oikeus katsoo, että A on toimillaan ainakin osaltaan johtanut yhtiötä. A:n toimet ovat siinä määrin yhteydessä yhtiölle Suomeen syntyneeseen kiinteään liikepaikkaan, että johtamistoimia on katsottava tehdyn Suomessa.

Veropetoksen rangaistavuus

Arvioinnin lähtökohdat

34. Edellä lausutuin perustein LW:lle on syntynyt Suomeen kiinteä toimipaikka A:n johtamistoimien ja kiinteän liikepaikan perusteella. Asiassa ei ole edes väitetty, etteikö A olisi ollut tietoinen siitä, että kiinteä toimipaikka perustaa ulkomaiselle yhtiölle rajoitetun verovelvollisuuden Suomeen ja sen perusteella velvollisuuden ilmoittaa veroviranomaiselle kiinteään toimipaikkaan liittyvät veronalaiset tulot siten kuin verotusmenettelystä annetun lain 7 §:ssä säädetään. A yhtiön hallituksen puheenjohtajana on ollut vastuussa yhtiön veroilmoitusten antamisesta.

35. Asiassa on riidatonta, että LW ei ole antanut tuloveroilmoituksia Suomeen syytteessä mainittuina verovuosina 2003 – 2007. Hallinto-oikeuden lainvoimaiseen päätökseen tältä osin perustuvassa hovioikeuden tuomiossa todetaan tämän menettelyn seurauksena Suomen valtiolta jääneen saamatta yhtiön Suomeen muodostuneeseen kiinteään toimipaikkaan liittyviä verotuloja yhteensä 141 200 euroa eli hallinto-oikeuden arvioima 10 prosentin osuus yhtiön maailmanlaajuisten tulojen verosta. A ei ole määrältään riitauttanut syytteessä mainittua yhtiön tulojen tai niistä kannettavien verojen määrää. Korkein oikeus siten katsoo, että edellä mainittu 141 200 euron suuruisten verojen epäilty välttäminen on otettava arvioinnin lähtökohdaksi myös Korkeimmassa oikeudessa.

36. Syyttäjän ja Verohallinnon rangaistusvaatimus törkeästä veropetoksesta perustuu siihen, että A on tahallaan veronvälttämistarkoituksessa jättänyt antamatta Suomeen syntyneeseen kiinteään toimipaikkaan liittyvät yhtiön tuloveroilmoitukset.

37. Rikoslain 3 luvun 6 §:ssä säädetty tahallisuuden määritelmä koskee vain tahallisuutta suhteessa tunnusmerkistössä mainittuun seuraukseen. Rangaistavuuden edellytyksenä oleva tietoisuus verotusta varten säädetystä velvollisuudesta eli tässä tapauksessa velvollisuudesta antaa tuloveroilmoitukset Suomeen on niin sanottu olosuhdetunnusmerkki, jonka osalta tahallisuuden määrittely on rikoslain 3 luvun 6 §:ää säädettäessä jätetty tunnusmerkistöittäin oikeuskäytännössä arvioitavaksi (LaVM 28/2002 vp s. 9 –10).

38. Korkein oikeus on kaikissa rikoslain 3 luvun 6 §:n voimaantulon jälkeen antamissaan ratkaisuissa määritellyt tunnusmerkistössä tarkoitettua olosuhdetta koskevan tahallisuuden todennäköisyysarvioinnin perusteella. Tässäkään asiassa ei ole perusteita poiketa vakiintuneesta tahallisuuden määrittelytavasta.

39. Niin sanotun peittämisperiaatteen mukaan tekijän tahallisuuden tulee kattaa kaikki tunnusmerkistötekijät. Nyt arvioitavana olevan veropetoksen kohdalla tämä edellyttää ensinnäkin sitä, että A:n on täytynyt pitää vähintäänkin varsin todennäköisenä, että LW:n edustajana hänellä oli yhtiön Suomeen muodostuneen kiinteän toimipaikan perusteella velvollisuus ilmoittaa kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavat yhtiön tulot. Lisäksi tahallisuuden täyttyminen tässä asiassa edellyttää, että A on pitänyt varmana tai varsin todennäköisenä, että veroilmoitusten antamatta jättämisen seurauksena on ollut veron määräämättä jääminen ja vielä sitä, että A:n voidaan katsoa jättäneen antamatta yhtiön tuloveroilmoitukset Suomeen nimenomaan veronvälttämistarkoituksessa eli, että verojen välttäminen Suomessa on ollut A:n toiminnan välitön ja ensisijainen päämäärä (KKO 2011:26 kohdat 11 – 13).

Tahallisuuden arviointi

40. Asianosaiset ovat yhtä mieltä siitä, että LW:n niin sanottu asuinvaltio on Sveitsi. Kuten edeltä kohdasta 16 ilmenee, Suomen ja Sveitsin välillä solmitun verosopimuksen mukaan verotusoikeus yhtiön kaikesta maailmanlaajuisesta tulosta on ollut asuinvaltioperiaatteen mukaisesti lähtökohtaisesti Sveitsillä. Asiassa on esitetty selvitystä siitä, että Sveitsi on verottanut yhtiötä sen kaikesta tulosta vapauttamatta verotuksesta muihin maihin muodostuneisiin kiinteisiin toimipaikkoihin kuuluvia tuloeriä. Hovioikeuden tuomio on jäänyt pysyväksi siltä osin kuin siinä on katsottu, ettei yhtiön rekisteröimisessä Sveitsiin ole ollut kysymys keinotekoisesta järjestelystä ja että Suomeen muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan voidaan kohdentaa enintään hallinto-oikeuden katsomat 10 prosenttia yhtiön maailmanlaajuisesta tulosta. Yhtiön varsinaista käytännön liiketoimintaa on verotusmenettelyssäkin katsottu harjoitetun pääasiassa muualla kuin Suomessa.

41. Verosopimuksessa ei ole tarkemmin määritelty, mitä sen 5 artiklassa tarkoitetulta, kiinteän toimipaikan muodostavalta yrityksen johtopaikalta nimenomaisesti edellytetään. Kiinteän toimipaikan muodostumisesta johtopaikan perusteella ei ole juurikaan käsitelty julkaistuissa korkeimman hallinto-oikeuden tai keskusverolautakunnan ratkaisuissa. Kysymys kiinteän toimipaikan muodostumisesta yrityksen johtopaikan perusteella on siten jossain määrin tulkinnanvarainen.

42. Edellä mainitut seikat puhuvat sen puolesta, että A ei ole tekohetkellä tahallisuuden täyttävällä tavalla pitänyt varmana tai varsin todennäköisenä sitä, että LW:lle olisi muodostunut Suomeen verovelvollisuuden lähtökohtaisesti perustava kiinteä toimipaikka.

43. Tässä asiassa yhtiölle on kuitenkin katsottu muodostuneen johtopaikkaan perustuva kiinteä toimipaikka yksinomaan A:n edellä kuvattujen johtamistoimiksi arvioitujen toimien ja A:n käytössä olleiden liiketilojen perusteella. Asiassa esitetyn selvityksen perusteella yhtiön muunlainen ja muiden tahojen toimesta tapahtunut johtaminen on ollut yhtiön laajaan kansainväliseen toimintaan nähden vähäistä. A:n toiminta ja sen liittyminen Suomessa oleviin kiinteisiin toimitiloihin on ollut yhtiön liiketoiminnan harjoittamisen kannalta keskeistä ja merkittävää, vaikka asiassa ei olekaan aihetta epäillä, että varsinaisia hallituksen kokouksia on pidetty pääasiassa muualla kuin Suomessa. Tähän nähden A:n on täytynyt ymmärtää, että hän tosiasiassa ainakin osaltaan johtaa yhtiötä ja, kun yhtiöllä on useissa yhteyksissä ilmoitettu olevan toimisto Helsingissä, tämä johtaminen liittyy Suomessa olevaan liikepaikkaan.

44. Kuten ratkaisussa KKO 2013:55 (kohta 38) on todettu, elinkeinonharjoittajien on sopeutettava liiketoimintansa käytäntöineen sellaiseksi, että toiminta pysyy lain säätämissä puitteissa. Elinkeinonharjoittajilta voidaan edellyttää, että he varmistuvat liiketoimintansa lainmukaisuudesta. Elinkeinonharjoittaja ei voi pätevästi vedota tietämättömyyteensä, jos hän ei ole asianmukaisesti varmistunut harjoittamansa toiminnan laillisuudesta.

45. A on kertonut saaneensa lainopilliselta avustajaltaan ohjeistusta yhtiön kiinteän toimipaikan arvioimisen perusteista. Tämän ohjeistuksen tarkempi sisältö on jäänyt selvittämättä. Elinkeinonharjoittajalle asetetusta selonottovelvollisuudesta kuitenkin seuraa, ettei hän pääsääntöisesti voi tehokkaasti vedota tietämättömyyteensä sillä perusteella, että hän on saanut sittemmin virheelliseksi osoittautunutta tietoa yksityiseltä taholta, kuten esimerkiksi asianajajaltaan. Se, että A on tehnyt kiinteää toimipaikkaa koskevia tiedusteluja, tukee sitä, että hänellä on ollut aihetta olettaa, että Suomeen voi muodostua kiinteä toimipaikka. A ei kuitenkaan ole ryhtynyt mihinkään lisätoimiin sen kysymyksen selvittämiseksi onko yhtiöille muodostunut Suomeen kiinteä toimipaikka.

46. Ottaen huomioon A:n edellä kuvattujen johtamistoimiksi katsottavien toimien laatu ja se, mitä asiassa on selvitetty yhtiön muusta johtamisesta, Korkein oikeus katsoo, että edellä kuvatuissa olosuhteissa A:n on täytynyt pitää vähintäänkin varsin todennäköisenä, että yhtiölle on muodostunut Suomeen yhtiön johtamispaikkaan perustuva kiinteä toimipaikka ja että yhtiö olisi tällä perusteella ollut lähtökohtaisesti verovelvollinen Suomessa. Asiaa ei ole aihetta arvioida toisin yksinomaan sillä perusteella, että Sveitsi on käytettävissä olleiden tietojen perusteella verottanut LW:ta sen tuloista vähentämättä siitä Suomeen syntyneeseen kiinteään toimipaikkaan liittyvää tuloa.

47. OECD:n malliverosopimusta vastaavan, edellä 16 kohdassa mainitun verosopimuksen 7 artiklan perusteella pelkkä kiinteän toimipaikan muodostuminen ei kuitenkaan itsessään perusta sen sijaintivaltiolle verotusoikeutta. Sijaintivaltiolla on verotusoikeus vain niin suuresta tulon osasta, joka on luettava kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi. Tämä on todettu yksiselitteisesti myös OECD:n malliverosopimuksen kommentaarissa.

48. Johtopaikan perusteella syntyvään kiinteään toimipaikkaan kohdistuvien tulojen määrittelystä ei ole tarkempia säännöksiä verosopimuksessa, malliverosopimuksessa tai sen kommentaarissa tai Suomen laissa. Kysymyksestä ei ole myöskään korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä. Verohallinto on antanut yleisen ohjeen tulon kohdistamisesta kiinteälle toimipaikalle 13.6.2017.

49. Yhtiön operatiivinen liiketoiminta on tapahtunut käytännössä Venäjällä, jossa myös yhtiön varsinainen liiketulo on syntynyt. Kirjallisena todisteena esitetystä verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että myyntituloja on maksettu osin myös Suomessa oleville yhtiön pankkitileille, mutta näitä tilejä on käytetty lähinnä maksujen hallinnointiin siten, että varat on siirretty lopulta Sveitsissä olevalle yhtiön päätilille. Yhtiön tulot on ilmoitettu Sveitsiin, jossa ne on myös verotettu. Vaikka A on osaltaan johtanut yhtiötä Suomessa sijaitsevasta toimipaikasta, asiassa on riidatonta, että käytännön liiketoimintaa ei ole harjoitettu Suomessa. Yhtiön kotipaikka on ollut Sveitsissä, jossa yhtiötä on myös muodollisesti johdettu. Hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiön liiketoiminta on tapahtunut pääosin Venäjällä ja Sveitsissä ja yhtiön verotusta koskevassa asiassa jälkikäteen arvioinut Suomeen muodostuneeseen kiinteään toimipaikkaan kohdistuneiden tulojen määräksi 10 prosenttia yhtiön maailmanlaajuisista tuloista. Ratkaisusta ei ilmene, mihin tämä arvio tulojen kohdentumisesta perustuu.

50. Rikoksen tahallisuuden arvioinnissa lähdetään kohdasta 39 ilmenevällä tavalla yleensä siitä, että tekijän on oltava tahallisuuden edellyttämällä tavalla tietoinen niistä seikoista, joiden vallitessa tehtynä teko täyttää rikoksen tunnusmerkistön. Se, että tekijällä on ollut väärä käsitys jonkin tiedossaan olevan seikan oikeudellisesta merkityksestä tai hän ei ole ajatellut sen oikeudellista merkitystä, ei lähtökohtaisesti merkitse tahallisuuden puuttumista, jos tekijällä on ollut mahdollisuus selvittää menettelynsä oikeellisuus. Esimerkiksi ratkaisussa KKO 2015:66 tekijän katsottiin menetelleen rikoslain 3 luvun 6 §:n edellyttämällä tavalla tahallaan, kun tekijän menettely oli ollut tietoista ja tekijällä oli ollut mahdollisuus selvittää menettelynsä oikeellisuus, vaikka hänellä itsellään oli ollut erilainen käsitys rangaistavuuden perustavan seikan oikeudellisesta arvioinnista (kohta 31).

51. Myöskään sellaisessa veropetosasiassa, jossa on kysymys verotusta varten tarvittavan ilmoituksen tekemättä jättämisestä, ei voida lähteä siitä, ettei teko voi olla tahallinen, jos verovelvollinen on itse katsonut, ettei hänellä ole velvollisuutta antaa tällaista ilmoitusta. Toisaalta ei voida lähteä myöskään siitä, että tekijä aina syyllistyy veropetokseen, jos jälkikäteen ilmenee, että veroilmoitus olisi kuitenkin tullut antaa ja että hallinto-oikeudellisessa menettelyssä tai rikosoikeudenkäynnissä lopulta päädytään siihen, että veroa olisi tullut maksaa. Verotukselliset ratkaisut voivat olla hyvin tulkinnanvaraisia eikä niissä selvitetä rikosoikeudellista vastuuta, vaan tehdään vero-oikeudellinen arvio siitä, mihin käytettävissä olevien tietojen perusteella on perusteltua verotuksellisesti päätyä. Verovelvolliselta ei voida kaikissa tapauksissa vaatia sen täydellistä ennakoimista, miten hänen verovelvollisuuttaan voidaan jälkikäteen tuomioistuimessa arvioida eikä tällainen selvittäminen aina ole käytännössä mahdollistakaan, vaikka erityisesti liiketoimintaa harjoittavan verovelvollisen kohdalla lähtökohdaksi voidaan asettaa, että liiketoiminnan oikeudelliset edellytykset on selvitettävä. Tässä tapauksessa tulkinnanvaraista on ollut myös se, onko Suomen kiinteään toimipaikkaan lainkaan luettava tuloa. Esimerkiksi Helsingin hallinto-oikeus ei ole nimenomaisesti perustellut arviotaan siitä, että Suomen toimipaikkaan kohdistuu 10 prosenttia yhtiön tulosta.

52. Korkein oikeus toteaa, että A:n on edellä todetuin tavoin katsottava pitäneen varsin todennäköisenä, että johtopaikan perusteella yhtiölle oli muodostunut Suomeen kiinteä toimipaikka. Kuten edellä kohdassa 47 esitetystä ilmenee, tästä ei vielä itsessään seuraa verovelvollisuutta Suomeen eikä siten velvollisuutta antaa tuloveroilmoitus, vaan Suomella on ollut verotusoikeus vain niin suuresta tulon osasta, joka on luettava kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi. Ottaen huomioon mitä edellä kohdassa 49 on todettu yhtiön tulojen muodostumisesta lähes yksinomaan muualta kuin Suomessa sijaitsevasta kiinteästä toimipaikasta käsin tapahtuneesta liiketoiminnasta ja lisäksi se, että yhtiön tulot on riidattomasti ilmoitettu verotettavaksi sen kotivaltioon Sveitsiin, Korkein oikeus katsoo, että A on perustellusti voinut olla siinä käsityksessä, ettei Suomeen muodostuneeseen kiinteään toimipaikkaan kohdistu lainkaan yhtiön tuloa eikä yhtiö näin ollen ole verosopimuksen 7 artiklan 1 kohdan nojalla verovelvollinen Suomessa. Korkein oikeus katsoo jääneen näyttämättä, että A olisi tahallisuuden edellyttämällä tavalla pitänyt vähintäänkin varsin todennäköisenä, että yhtiö olisi ollut velvollinen antamaan tuloveroilmoitukset Suomeen ja että veroilmoitukset olisi jätetty antamatta nimenomaisesti veronvälttämistarkoituksessa.

53. Koska tunnusmerkistössä edellytetty tahallisuus on jäänyt näyttämättä, syyte törkeästä veropetoksesta on hylättävä.

Kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön täyttyminen

54. Asiassa on riidatonta, että tekoaikana LW:n kirjanpitoa ei ole pidetty miltään osin Suomessa mutta sitä on pidetty ja asianmukaisesti säilytetty yhtiön koko liiketoiminnan osalta Sveitsissä.

55. A on perustanut kiistämisensä ennen muuta siihen, että hänellä oli perusteltu aihe olettaa, ettei yhtiö ollut kirjanpitovelvollinen Suomessa ja että yhtiön kirjanpitovelvollisuudesta oli asianmukaisesti huolehdittu Sveitsissä. A on lisäksi vedonnut siihen, että yhtiön osakassopimuksessa kiellettiin rangaistuksen uhalla luovuttamasta yhtiön liiketoimintaa koskevia tietoja ulkopuolisille.

56. Tekoaikana kiinteän toimipaikan velvollisuus erilliskirjanpidon pitämiseen Suomessa perustui kirjanpitolain 1 luvun 1 §:n 1 momentin ensimmäisen virkkeeseen, jonka mukaan jokainen, joka harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa, on tästä toiminnastaan kirjanpitovelvollinen. Velvollisuus kiinteän toimipaikan erilliskirjanpitoon ilmeni yksiselitteisesti myös kirjanpitolautakunnan lausunnosta 1275/1994, jossa on todettu edellä mainittuun lainkohtaan viitaten, että ulkomaalainen on Suomessa kirjanpitolain mukaan kirjanpitovelvollinen, mikäli se harjoittaa liike- tai ammattitoimintaa Suomessa Suomesta olevasta kiinteästä toimipaikasta käsin ja liike- tai ammattitoiminnan harjoittaminen on jatkuvaa. Tällaisen kirjanpidon hoidossa on soveltuvin osin noudatettava kirjanpitolain säännöksiä.

57. Elinkeinonharjoittajana A on ollut selonottovelvollinen liiketoiminnan harjoittamiseen vaikuttavasta sääntelystä eikä hän ole edes kiistänyt, ettei hän olisi ollut edellä kuvatusta velvollisuudesta tietoinen. Ottaen huomioon mitä rikoslain 3 luvun 2 §:n 4 momentissa säädetään lievemmän lain periaatteen soveltamisesta, sillä, että kirjanpitolain 1 §:ää on muutettu 1.1.2016 voimaan tulleella lailla 1620/2015, ei ole merkitystä A:n menettelyn rangaistavuuden arvioimisen kannalta.

58. Edellä veropetoksen arvioinnin yhteydessä A:n on katsottu vähintäänkin varsin todennäköisesti tienneen kiinteän toimipaikan muodostumisesta Suomeen. Asiaa on arvioitava samoin myös kirjanpitorikoksen osalta. LW:n hallituksen puheenjohtajana ja siten yhtiön kirjanpidosta vastuullisena henkilönä A:n on täytynyt pitää vähintäänkin varsin todennäköisenä, että yhtiö on ollut Suomeen muodostuneeseen kiinteään toimipaikkaan kuuluvan liiketoiminnan osalta kirjanpitovelvollinen Suomessa.

59. A:ta ei kuitenkaan syytetä siitä, ettei Suomeen muodostuneeseen kiinteään toimipaikkaan liittyvää erilliskirjanpitoa ollut pidetty. Syyte perustuu siihen, että valtaosa yhtiön tilikausien 2003 – 2007 kirjanpitoaineistosta oli kätketty Sveitsiin. Tekoajaksi syytteessä ilmoitetaan 1.1.2003 – 31.12.2007.

60. Tekotapana kirjanpitoaineiston kätkeminen on ollut rangaistavaa niin aikaisemmin voimassa olleen rikoslain 30 luvun 9 §:n (769/1990) kuin nykyisin voimassa olevan 9 §:n (61/2003) perusteella. Säännökset vastaavat sanamuodoltaan pitkälti toisiaan. Aikaisemmassa säännöksessä rangaistavuuden edellytyksenä oli lisäksi se, että teko olennaisesti vaikeutti oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan taloudellisesta tuloksesta tai taloudellisesta asemasta.

61. Syytteen teonkuvauksessa ei tarkemmin kuvata mihin toimintaan kätkemisellä viitataan. Verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että A:ta on touko-joulukuussa 2008 toimitetun verotarkastuksen aikana kehotettu useaan otteeseen toimittamaan tarkastettavaksi LW:n kirjanpitomateriaali kokonaisuudessaan vuosilta 2003 – 2007. Käräjäoikeus on katsonut A:n tietoisesti kätkeneen kirjanpitoaineiston pääosin estämällä sen luovuttamisen Suomeen viranomaisille. Lisäksi käräjäoikeus on katsonut kirjanpitoaineiston kätkemisen perustuneen siihen, että A ei ollut säilyttänyt LW:n kiinteään toimipaikkaan liittyvää kirjanpitoaineistoa Suomessa siten kuin tekoaikana voimassa olleessa kirjanpitolain 2 luvun 9 §:ssä oli edellytetty.

62. Korkein oikeus katsoo, että syytteen tekoaika huomioon ottaen tässä tapauksessa syytteessä tarkoitettuna kirjanpitoaineiston kätkemisenä ei voida käräjäoikeuden katsomin tavoin pitää sitä, että A on vuonna 2008 kieltäytynyt luovuttamasta yhtiön kirjanpitoaineistoa verotarkastuksen yhteydessä veroviranomaisille.

63. Tekoaikana voimassa olleessa kirjanpitolain 2 luvun 9 §:ssä edellytettiin, että kirjanpitovelvollisen kirjanpitoaineisto säilytetään Suomessa, tiettyjä poikkeuksia lukuun ottamatta. Kun kiinteän toimipaikan osalta kirjanpidon hoidossa oli sovellettava soveltuvin osin kirjanpitolain säännöksiä, tämän säännöksen perusteella kiinteän toimipaikan kirjanpitoa tuli säilyttää Suomessa.

64. Rikoslain 30 luvun 9 §:n sanamuodon perusteella ei voida tehdä suoria päätelmiä siitä, onko siinä rangaistavaksi säädetyn kätkemisen tarkoitettu kattavan myös menettely, jossa johtamispaikan perusteella muodostuvaan kiinteään toimipaikkaan liittyvää kirjanpitoaineistoa ei ole säilytetty Suomessa, mutta aineisto on sinällään asianmukaisesti säilytetty ulkomaisen yhtiön asuinvaltiossa.

65. Aikaisemmin voimassa olleen lain esitöissä (HE 66/1988 vp s. 90 – 91) on todettu, että kirjanpitoaineiston kätkemisenä pidettäisiin sekä sen piilottamista että sen säilytyspaikan salaamista. Kirjanpitolain 2 luvun 9 §:n säännösten vastainen kirjanpitoaineiston säilyttäminen ulkomailla on 31.12.2004 voimaan tulleella lailla 1304/2004 lisätty sittemmin kumotun kirjanpitolain 8 luvun 4 §:n 1 momentissa säädetyn kirjanpitorikkomuksen 1 a kohdan tekotavaksi. Tätä lainmuutosta koskevassa hallituksen esityksessä (HE 126/2004 vp) on todettu, että kirjanpitolain 2 luvun 9 §:n vastaista menettelyä ei ole nimenomaisesti sanktioitu myöskään rikoslain 30 luvun 9 §:ssä kirjanpitorikoksista; pitkäaikainen lain vastainen kirjanpitoaineiston säilyttäminen on rangaistava kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön mukaisena kätkemisenä vain, jos oikea ja riittävä kuva vaarantuu.

66. Korkein oikeus toteaa, että asiassa esitetyn selvityksen perusteella veroviranomaiset ovat olleet tietoisia yhtiön kirjanpidon asianmukaisesta säilyttämisestä yhtiön asuinpaikassa eikä siten A:n ole katsottava piilottaneen tai salanneen kirjanpidon säilytyspaikkaa. Kirjanpitorikosta koskevan rangaistussäännöksen taustalla on kuitenkin muun muassa pyrkimys suojata yrityksen sidosryhmiä, kuten veronsaajaa, niihin kohdistuvilta muilta rikoksilta ja osaltaan turvata näiden asianmukainen tiedonsaantioikeus kirjanpitovelvollisen toiminnasta. Kirjanpitoaineiston säilyttämistä koskevalla sääntelyllä pyritään osaltaan suojaamaan muun muassa viranomaisten tiedonsaantioikeutta. Korkein oikeus katsoo, että kirjanpitoaineiston pysyvä säilyttäminen yksinomaan yhtiön asuinvaltiossa osana muuta yhtiön kirjanpitoa, vaikka yhtiöllä on ollut kiinteä toimipaikka Suomessa ja tällä perusteella velvollisuus aineiston säilyttämiseen Suomessa, voi olla rikoslain 30 luvun 9 §:ssä tarkoitettua kirjanpitoaineiston kätkemistä. Kirjanpitoaineiston säilyttämisvelvollisuutta ei poista se, että verosopimuksissa on annettu määräyksiä tietojenvaihdosta asianomaisten valtioiden veroviranomaisten välillä. Tässä tapauksessa kiinteään toimipaikkaan liittyvää kirjanpitoa ei ole lainkaan säilytetty syytteen tekoaikana voimassa olleiden määräysten edellyttämällä tavalla Suomessa. Korkein oikeus katsoo, että menettelyllä on myös aikaisemmin voimassa olleen lain edellyttämällä tavalla olennaisesti vaikeutettu oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen Suomessa olevan kiinteän toimipaikan toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta.

67. Kirjanpitorikoksen arvioinnissa on kuitenkin otettava huomioon, ettei A:n syyksi ole luettu kirjanpidon laiminlyöntiä sellaisenaan vaan ainoastaan velvollisuus säilyttää yhtiön Suomen kiinteää toimipaikkaa koskeva kirjanpitoaineisto Suomessa ja että Suomen ja Sveitsin välillä solmitussa verosopimuksessa säädetään tietojenvaihdosta asianomaisten valtion veroviranomaisten välillä. Korkein oikeus katsoo, ettei A:n syyksi luettua kirjanpitorikosta voida kerrotut seikat huomioon ottaen pitää kokonaisuudessaan arvostellen törkeänä. A on siten syytteessä kuvatulla menettelyllään syyllistynyt kirjanpitorikokseen. Lievemmän lain periaate huomioon ottaen sovellettavaksi tulee voimassa oleva rikoslain 30 luvun 9 § (KKO 2010:91).

Rangaistusseuraamus

68. A:n syyksi on luettu kirjanpitorikos, jonka rangaistusasteikko on sakkoa tai vankeutta enintään kaksi vuotta. Edellä kuvattu rikoksen tekotapa ja siitä ilmenevä A:n syyllisyys huomioon ottaen rikosta on pidettävä lajissaan verraten vähäisenä. Oikeudenmukainen rangaistus rikoksesta olisi muutama kymmenen päiväsakkoa.

69. Kun otetaan huomioon rikoksen tekemisestä kulunut huomattavan pitkä aika sekä se, että A on ollut nyt käsiteltävien tekojen vuoksi vapautensa menettäneenä 21. – 22.5.2008, Korkein oikeus katsoo, että A on rikoslain 6 luvun 12 §:n 1 kohdan ja 13 §:n 3 momentin nojalla jätettävä rangaistukseen tuomitsematta.

Liiketoimintakielto

70. Liiketoimintakiellosta annetun lain 3 §:n 1 momentin mukaan yhteisön hallituksen jäsen voidaan määrätä liiketoimintakieltoon, jos hän on liiketoiminnassa olennaisesti laiminlyönyt siihen liittyviä lakisääteisiä velvollisuuksia tai jos hän on liiketoiminnassa syyllistynyt rikolliseen menettelyyn, jota ei voida pitää vähäisenä. A:n syyksi edellä luettua rikollista menettelyä on pidettävä mainitussa säännöksessä tarkoitetulla tavalla vähäisenä. Sen vuoksi ei ole perusteita määrätä A:ta liiketoimintakieltoon.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomiota muutetaan seuraavasti:

A:n syyksi luetaan kohdassa 1 rikoslain 30 luvun 9 §:n nojalla kirjanpitorikos (tekoaika 1.1.2003 – 31.12.2007). Rikoslain 6 luvun 12 §:n 1 kohdan ja 13 §:n 3 momentin nojalla A jätetään tästä teosta rangaistukseen tuomitsematta.

Muilta osin hovioikeuden tuomiota ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannu Rajalahti, Ilkka Rautio, Soile Poutiainen, Pekka Koponen (eri mieltä) ja Ari Kantor. Esittelijä Heli Melander.

Eri mieltä olevan jäsenen lausunto

Oikeusneuvos Koponen: Olen eri mieltä asian ratkaisusta ja perustelujen kohdasta 49 alkaen lausun seuraavaa:

Törkeä veropetos

Korkeimman oikeuden ratkaisussa todetuin tavoin A:n on katsottava pitäneen vähintään varsin todennäköisenä, että LW:lle oli muodostunut Suomeen kiinteä toimipaikka. Tämä oli perustunut A:n Suomesta tekemiin liiketoiminnan johtamiseen liittyviin toimiin ja yhtiön Helsingissä sijainneeseen toimipaikkaan.

Asiassa on tämän jälkeen edellä sanottu huomioon ottaen arvioitava, onko A syyllistynyt törkeään veropetokseen laiminlyödessään yhtiön edustajana kokonaan veroilmoitusten antamisen Suomessa verovuosilta 2003 – 2007. Valitusluvan rajauksen vuoksi tästä laiminlyönnistä aiheutuneena veron määräämättä jättämisenä harkittavaksi tulee hovioikeuden tuomiossa todettu kiinteän toimipaikan kymmenen prosentin osuus veroista eli 141 200 euroa.

Verotusta varten säädetyn velvollisuuden laiminlyöminen on rangaistavaa vain veron välttämistarkoituksessa tehtynä. Tämän rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan sanamuodon on katsottu edellyttävän verovelvollisen menettelyssä niin sanottua tarkoitustahallisuutta (KKO 2011:26, LaVM 16/1997 vp). Lainkohdan säätämisellä luovuttiin aiemmasta edellytyksestä, jonka mukaan ilmoitusvelvollisuuden tuli olla laiminlyöty viranomaisen kehotuksesta huolimatta. Säännöksen esitöiden mukaan esimerkiksi verollisen toiminnan aloittamisesta tehtävän ilmoituksen osalta olisi mahdotonta edellyttääkään viranomaisen kehotusta. Koska rangaistavuuden edellytyksenä joka tapauksessa on nimenomainen veron välttämistarkoitus, jäisivät hallituksen esityksen mukaan esimerkiksi unohduksesta tai epäsosiaalisesta elämäntavasta johtuneet laiminlyönnit edelleen rangaistavuuden ulkopuolelle (HE 16/1997 vp s. 2).

Tarkoitustahallisuuden vaatimus kysymyksessä olevassa niin sanotussa passiivisessa veropetoksessa edellyttää veron välttämistarkoituksen olevan menettelyn ensisijainen tavoite. Jutussa on siten arvioitava, onko laiminlyöntiin jotain uskottavaa vaihtoehtoista syytä. Tässä asiassa LW on harjoittanut laajaa kansainvälistä liiketoimintaa ja laiminlyönti koskee useita verovuosia. Kysymyksessä ei siten voi olla hallituksen esityksessä mainittujen unohduksesta tai epäsosiaalisesta elämäntavasta johtuvien syiden kaltainen peruste laiminlyöntiin.

Enemmistön perusteluissa on sen sijaan katsottu, että A olisi perustellusti voinut olla siinä käsityksessä, ettei yhtiön kiinteään toimipaikkaan Suomessa kohdistu lainkaan yhtiön verotettavaa tuloa. Tämän mukaisesti tahallisuusarviointi perustuisi siihen, miten tekijä oli itse tulkinnut oikeudellisia velvollisuuksiaan. Rikosoikeudellisen tahallisuuden arvioinnin tulee kuitenkin perustua oikeudellisesti perustelluimpaan rangaistussäännöksen tulkintaan ja soveltamiseen.

Tekijän erilainen näkemys verovelvollisuuden sisällön oikeudellisesta tulkinnasta voi olla merkityksellinen sellaisessa tapauksessa, jossa oikean tulkinnan selvittäminen on erityisen vaikeaa. Tällöin tilannetta ei kuitenkaan arvioida tahallisuuskysymyksenä, vaan oikeuserehdyksenä. Vastuuvapaus edellyttää tällöin rikoslain 4 luvun 2 §:n mukaisen kielto-erehdyksen kriteerien täyttymistä. Vastaavalla tavalla arvioidaan myös laissa sääntelemätön niin sanottu soveltamis¬erehdys. Kieltoerehdyksen edellyttämästä anteeksiannettavasta erehtymisessä asiassa ei voida katsoa olevan kysymys.

Tekijän tahallisuuden tulee kattaa kaikki tunnusmerkistötekijät. Tämä tarkoittaa sitä, että tekijän tulee tietää kaikki tunnusmerkistön täyttymisen edellyttämät oikeustosiseikat taikka pitää niiden käsillä olemista ainakin varsin todennäköisenä. Jos tunnusmerkistö sisältää voimakkaasti oikeudellisesta tulkinnasta riippuvia käsitteitä kuten esimerkiksi maksukyvyttömyys taikka hyväksyttävä syy, tekijällä tulee olla riittävä tieto niistä tosiseikoista, joiden nojalla sanottu oikeudellinen arviointi tehdään. Sen sijaan tahallisuus ei edellytä sitä, että olisi näytettävissä tekijän tulkinneen oikeudellisesti arvotettavaa käsitettä samoin kuin tuomioistuin.

Tulkinta tehdään oikeudellisen arvioinnin osalta objektiivisin perustein (oikeuskäytännössä KKO 2015:66, KKO 2015:41, KKO 2005:68, KKO 2000:113, KKO 1984 II 129 ja 130, oikeuskirjallisuudessa veropetoksen osalta mm. Ari-Matti Nuutila - Kaarlo Hakamies teoksessa Rikosoikeus, 2013 s. 789, Jussi Tapani teoksessa Keskeiset rikokset, 2014 s. 632). Mainituista ratkaisuista asiassa KKO 2015:66 melatoniinin tilaamisessa postitse Euroopan talousalueen ulkopuolelta ratkaisevaa oli tekijän tietoisuus niistä tosiasioista, joiden nojalla oikeudellinen arviointi tehdään, ei hänen tekemänsä oikeudellinen arviointi. Asiassa KKO 2015:41 työsyrjintää koskevassa rikosasiassa käsitteiden perhesuhteet, sukupuolinen suhtautuminen ja painava hyväksyttävä syy arviointi oli objektiivista. Tekijän tuli olla tietoinen niistä tosiseikoista, joihin näiden arviointi perustui.

Laillisuusperiaate rajoittaa tuomioistuimen tulkintavaltaa silloin kun on kysymys rangaistussäännöksen sanamuodon tulkinnasta. Tulkinnan tulee pysyä rangaistussäännöksen sanamuodon puitteissa ja rangaistavan menettelyn alan tulee tältä osin olla tekijälle kohtuudella ennakoitavissa. Ennakoitavuus tarkoittaa tällöin asiantuntevan tahon näkemystä. Veropetos säännös saa aina osan sisällöstään verotuksellisesta sääntelystä. Tässä asiassa esillä oleva kiinteän toimipaikan käsite on väistämättä osin tulkinnanvarainen, muttei rikosoikeudellisen täsmällisyysvaatimuksen vastaisella tavalla. Laillisuusperiaatteen asettamat vaatimukset eivät ylipäätään koske tahallisuutta, koska tuomioistuimen on otettava ne huomioon jo menettelyn rangaistavuutta arvioidessaan ennen tahallisuusarviointia.

Tässä asiassa on kysymys tavanomaisesta rangaistussäännöksen soveltamista koskevasta harkinnasta asiassa esitetyn todistelun perusteella. Toisin kuin enemmistön perusteluissa lausuttu saatettaisiin ymmärtää, asiassa oikeudellisesti perustelluin lopputulos ei ole tahallisuuden arvioinnin kannalta merkityksellisellä tavalla yllättävä tai odottamaton.

Kun tuomioistuin päätyy näyttöä ja oikeudellisia kysymyksiä huolellisesti harkittuaan perusteltuun lopputulokseen, lopputulos ei voi olla yllätys tuomioistuimelle itselleen eikä ulkopuoliselle asiantuntevalle tarkastelijalle. Muussa tapauksessa on syytä epäillä ratkaisun oikeellisuutta.

Jos ennakoimattomuudella sen sijaan tarkoitetaan vain tekijän subjektiivista näkemystä asian oikeasta arvioinnista, enemmistön näkemys on ristiriidassa edellä todetun oikeudellisten kysymysten objektiivisen arvioinnin kanssa. Tekijän mahdollinen erehtyminen oikeudellisen sääntelyn sisällöstä tulee käsitellä erehdysoppien nojalla, ei tahallisuuden arviointikriteereistä poikkeamalla.

Selonottovelvollisuus oikeudellisesta sääntelystä ja rikosoikeudellisen tulkinnan jääminen tekijän omalle vastuulle voivat yksittäistapauksessa johtaa varsin ankaraan tahallisuusvastuuseen. Varovaisimmin on syytä suhtautua yksityishenkilön velvollisuuksiin selvittää monimutkaisen rikosoikeudellisen sääntelyn sisältö. Sääntelyn tulkinnanvaraisuus ja epätäsmällisyys voivatkin vaikuttaa rikosvastuuta rajoittavasti edellä todetun laillisuusperiaatteen taikka oikeus-erehdyksen kautta. Oikeuskysymystä koskeva tahallisuusarviointi on kuitenkin oikeuskäytännössä tehty objektiivisesti myös esimerkiksi sellaisessa yksityishenkilön satunnaisessa toiminnassa, joka oli esillä ratkaisussa KKO 2015:66.

Tässä asiassa arvioitavana olevat verotusta varten säädetyt velvollisuudet ovat kohdistuneet A:n edustaman yhtiön laajamittaiseen kansainväliseen liiketoimintaan. Selvänä on pidettävä, että tällaisessa liiketoiminnassa velvollisuus sääntelyn sisällön ja tulkinnan selvittämiseen tulee olla laajempi kuin ratkaisun KKO 2015:66 tarkoittamassa tilanteessa. Selonottovelvollisuus velvollisuuksien sisällöstä ja niiden täyttämisen keinoista on ollut myös selväpiirteisempi kuin esimerkiksi tahallisen menettelyn syyksilukemiseen päätyneessä ratkaisussa KKO 2013:55 kuvatallenteiden valvonnan järjestämisen osalta.

Tässä asiassa on näyttöharkinnassa ja oikeudellisessa harkinnassa päädytty siihen, että yhtiölle on katsottava muodostuneen kiinteä toimipaikka Suomeen täällä olevan johtopaikan perusteella. Toiminnan ajallista pysyvyyttä osoittaa, että A on tekoaikaan asunut vakituisesti Suomessa matkustaen ulkomailla vuosittain noin sata päivää. 0ECD:n malliverosopimuksen kommentaarin mukaan toimitilaa ei puolestaan edellytetä käytettävän yksinomaan kiinteän toimipaikan liiketoimintaan. Hallinto-oikeus on veroasian ratkaisussaan katsonut näiltä osin selvitetyksi, että yhtiön Suomessa asunut hallituksen puheenjohtaja ja pääosakas A on tehnyt yhtiön toiminnan kannalta keskeiset päätökset pääosin Suomesta käsin.

Mitään yllättävää tai ennakoimatonta ei ole siinä, että kiinteän toimipisteen liiketoimintaan katsotaan kohdistuvan myös jokin osa yhtiön verotettavasta tulosta. Yllättävämpänä olisi pidettävä tulkintaa, jonka mukaan yhtiön johtopaikkaan ei kohdistuisi lainkaan yhtiön tuloja ja kuluja. Sanottuun yhtiön toimipisteeseen on kohdistettu yhtiön menoja ja A:n omaa merkittävää liikkeenjohdollista työpanosta. Näillä panostukset on epäilemättä tehty tulonodotuksiin perustuen ja myös aikaansaatu niillä tuloja.

OECD:n malliverosopimuksen muotoilua noudattavan Suomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen 7 artiklan 2 kappaleen määräyksen perusteella kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luetaan se tulo, jonka toimipaikan olisi voitu olettaa tuottavan, jos se olisi ollut erillinen yritys, joka harjoittaa samaa tai samanluonteista toimintaa samojen tai samanluonteisten edellytysten vallitessa ja itsenäisesti päättää liiketoimista sen yrityksen kanssa, jonka kiinteä toimipaikka se on.

Selvää on, että mikäli A olisi ostanut Suomessa suorittamiaan yhtiön liikkeenjohdollisia toimia vastaavat palvelut markkina-arvoisesti ulkopuoliselta taholta, yhtiö olisi joutunut näistä palveluista myös maksamaan.

Keskeistä tahallisuuden arvioinnissa on, että kysymys on A:n itse suorittamista liikkeenjohdollisista toimista. A on ollut kattavasti tietoinen kaikista niistä tosiseikoista, joiden nojalla kiinteän toimipaikan muodostumista ja siihen kohdistuvaa verotettavaa tuloa oikeudellisesti arvioidaan. Arviointi tarkoittaa edellä todetun mukaisesti verovelvollisen tiedossa olevien seikkojen nojalla tehtävää objektiivisesti perusteltua oikeudellista arviota.

Kiinteään toimipaikkaan kohdistettavan verotettavan tulon määrää voidaan pitää asiassa aidosti tulkinnanvaraisena. Suomen ja Sveitsin verosopimuksen tai muiden tavanomaisten oikeuslähteiden nojalla ei ole helppo yksityiskohtaisesti määrittää sanottua osuutta, kun kysymys on ollut johtopaikasta eikä esimerkiksi jostakin erillisestä suorittavasta toiminnasta. Kiinteään toimipaikkaan kohdistuvan verotettavan tulon määrääminen on jäänyt arvionvaraiseksi myös asiaan liittyvässä hallinnollisessa veroprosessissa ja kysymyksessä olevassa rikosoikeudenkäynnissä. Tähän on kuitenkin merkittävästi vaikuttanut se, ettei A ole suostunut luovuttamaan yhtiön kirjanpitoaineistoa viranomaisten käyttöön. Veroprosessissa ja rikosprosessissa on katsottu verotettavan tulon määräksi sama kymmenen prosenttia yhtiön kokonaistulosta.

Verotettavan tulon arvioiminen on kuitenkin tavanomaista sekä hallinnollisessa menettelyssä että verorikosprosessissa esimerkiksi silloin, kun verovelvollinen on kokonaan tai olennaiselta osin laiminlyönyt kirjanpitovelvollisuutensa. Veropetoksen tunnusmerkistön täyttyminen tai verovelvollisen tahallisuus verorikoksessa eivät edellytä, että verovelvollisella olisi täsmällinen käsitys tai ylipäätään samanlainen käsitys verotettavan tulon määrästä kuin mihin asiaa käsittelevä tuomioistuin päätyy. Kysymys ei ole kyvystä täydelliseen verotettavan tulon määrän ennakoimiseen, vaan velvollisuudesta antaa veroilmoitus. Näin ollen ilmoitushetken epävarmuus verotettavan tulon tarkasta määrästä ei vaikuta tahallisuuden arviointiin. Jos verorikossyytettä käsittelevä tuomioistuin katsoo hallinnollisen veroprosessin ratkaisun verotettavan tulon määrästä rikosoikeudellisen syyksilukemisen perusteiden kannalta liian suureksi, sen tulee päätyä oman näkemyksensä mukaiseen tätä alhaisempaan määrään. Arvio on kuitenkin objektiivinen eikä verovelvollisen subjektiivinen näkemys veron määrästä ole merkityksellinen.

Myös rikosvastuun edellyttämä toisin toimimisen mahdollisuus on asiassa kiistaton. Siinäkin tapauksessa, että A on ollut eri mieltä edustamansa yhtiön puolesta Suomessa harjoittamansa liiketoiminnan verotettavuudesta täällä, hänen on tullut esittää Suomessa tehtyjä liiketoimia koskevat tosiasiat veroilmoitusmenettelyssä veroviranomaisille.

Kiinteän toimipaikan elinkeinotulon määrittämiseen liittyvät myös toimipaikkaan kohdistuvat menot. Edellä mainitun verosopimuksen 7 artiklan 3 kappaleen mukaan vähennykseksi on hyväksyttävä kiinteästä toimipaikasta johtuneet menot, niihin luettuina yrityksen johtamisesta ja yleisestä hallinnosta johtuneet menot, riippumatta siitä, ovatko ne syntyneet siinä valtiossa, jossa kiinteä toimipaikka on, vai muualla. A:lla on ollut mahdollisuus verotusmenettelyssä esittää tähän liittyvät tosiseikat omine perusteineen veroviranomaisen arvioitavaksi.

Kysymys kiinteän toimipaikan muodostumisesta Suomeen on ollut sanotun kaltaista liiketoimintaa harjoittavan harkittavaksi tuleva kysymys ja A on itsekin kertonut sitä selvittäneensä. Toisin kuin hovioikeus on tuomiossaan lausunut yksityisluonteisella asianajajan neuvolla ei ole merkitystä tahallisuusarvioinnissa. Tämä kysely on jäänyt asiassa kokonaan yksilöimättäkin, eikä se siten ole myöskään kieltoerehdystä koskevassa arvioinnissa huomioon otettava seikka (ks. myös KKO 2000:113).

Veroilmoitusten kokonaan laiminlyöminen on johtanut siihen liiketoiminnan aloittamista koskevan ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöntiin rinnastuvaan tilanteeseen, että yhtiön Suomen toiminta on jäänyt verovalvonnan ulkopuolelle ja yhtiö on välttynyt veron maksusta Suomessa.

A:n on katsottava syyllistyneen törkeän veropetoksen toteuttavaan menettelyyn laiminlyödessään LW:n edustajana yhtiön Suomeen muodostuneeseen kiinteään toimipaikkaan liittyvää liiketoimintaa koskevan verotusta varten säädetyn ilmoitusvelvollisuuden. A on veron välttämistarkoituksessa laiminlyönyt antaa yhtiön Suomen kiinteän toimipaikan liiketoimintaa koskevat veroilmoitukset verovuosilta 2003 - 2007. A on siten aiheuttanut yhteensä 141 200 euron suuruisten verojen määräämättä jättämisen. Teossa on tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä ja sitä on pidettävä myös kokonaisuutena arvostellen törkeänä. Rikoksen tekoaika on 31.10.2004 – 31.10.2008 ja tekopaikka Helsinki.

Törkeä kirjanpitorikos

Korkeimman oikeuden ratkaisusta ilmenevin tavoin A:lla on syytteen mukaisena tekoaikana ollut velvollisuus LW:n edustajana huolehtia yhtiön Suomen kiinteän toimipaikan kirjanpidon säilyttämisestä Suomessa.

Säilyttämisvelvollisuuteen voidaan suhtautua osin eri tavoin riippuen siitä, onko kysymyksessä meneillään oleva tilikausi vai jo päättynyt tilikausi. Kesken olevan tilikauden kirjanpitoon liittyvät käytännön toiminnan tarpeet oli kirjanpitolain 2 luvun 9 §:n 1 momentin säännöksessä otettu huomioon muun muassa siten, että tilikauden kirjanpito-aineiston osalta sallittiin tilapäisiä poikkeuksia. Päättyneiden tilikausien osalta säilytysvelvollisuutta Suomessa on sen sijaan tulkittu varsin tiukasti (ks. esim. KILA 2005/1748).

Säilytysvelvollisuuden laiminlyönnin rikosoikeudellinen merkitys voi tapauksen olosuhteista riippuen tulla arvioiduksi kirjanpitorikkomuksena, kirjanpitorikoksena taikka törkeänä kirjanpitorikoksena. Kirjanpitorikkomuksen osalta kirjanpitolain 8 luvun 1 §:n 1 a kohdan säännöksestä on lausuttu ratkaisun perusteluissa.

Rajanveto näiden rangaistussäännösten kesken tapahtuu siten, että kirjanpitorikkomuksena on rangaistavaa jo säilyttämisvelvollisuuden rikkominen sinällään. Kirjanpitorikoksesta on kysymys, jos säännöksen vastainen tila on pitkäaikainen ja se vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta. Kirjanpitorikoksessa tekotapana on tällöin kirjanpitoaineiston hävittäminen, kätkeminen tai vahingoittaminen. Törkeän kirjanpitorikoksen tunnusmerkistön täyttyminen edellyttää, että kirjanpito hävitetään tai kätketään kokonaan tai olennaisilta osiltaan taikka sitä vahingoitetaan olennaisilta osiltaan, minkä ohella rikoksen tulee olla kokonaisuutena arvostellen törkeä.

Kirjanpitoaineiston Suomessa säilyttämistä koskevan säännöksen tarkoituksena on turvata mahdollisuudet kirjanpitoaineiston kattavaan tarkastamiseen. Nykyään voimassa olevassa kirjanpitolain 2 luvun 9 §:n säännöksessä maantieteellisesti rajatusta säilyttämisvelvollisuudesta on luovuttu, mutta edellä todettu tarkoitus näkyy edelleen siinä, että kirjanpitoaineiston tarkastelu Suomesta käsin on oltava mahdollista viranomaiselle ja tilintarkastajalle ilman aiheetonta viivettä.

Tekoaikana voimassa olleen sääntelyn nojalla kirjanpitolautakunta on lausunnossaan KILA 2014/1928 ottanut kantaa toisessa unionin jäsenmaassa säilyttämistä koskeneeseen kirjanpitolain 2 luvun 9 §:n 3 momentin säännökseen. Lautakunta katsoi, että aineiston lähettäminen toisesta unionin jäsenmaasta Suomeen sähköpostitse ei täyttänyt vaatimusta tosiaikaisesta tietokoneyhteydestä, mikä lähtökohtaisesti edellyttää viiveetöntä pääsyä tietoihin Suomesta käsin. Siten hakijan tuli toimittaa suomalaista sivuliikettä koskeva kirjanpitoaineisto Suomeen KPL 2:10 §:ssä tarkoitettua säilyttämistä varten, jollei aineistoon järjestetä sellaista tosiaikaista tietokoneyhteyttä, joka mahdollistaa sen tarkastelunviiveettä Suomesta käsin.

Edellä kuvattu lain tarkoitus on otettava huomioon myös A:n syyksi väitettyä menettelyä arvioitaessa. Syytteessä on vaadittu A:lle rangaistusta koko kirjanpitoaineiston kätkemisestä ulkomaille Sveitsiin. Hovioikeudessa syyttäjän vaatimuksen perusteeksi on kirjattu, että kirjanpitoaineisto oli kätketty, kun se oli toimitettu Sveitsiin. Korkeimman oikeuden ratkaisussa todetuin tavoin A:n menettelyä voidaan pitää kirjanpitoaineiston kätkemisenä.

Tutkinnan yhteydessä tapahtunut A:n kieltäytyminen kirjanpitoaineiston luovuttamisesta viranomaisille ei sisälly sen enempään syytteen teonkuvaukseen kuin syytteessä ilmoitettuun tekoaikaankaan. Sitä ei voida rikoksena lukea syyksi A:lle. Sanotulla kieltäytymisellä on kuitenkin se merkitys, että sen perusteella tiedetään, ettei asiassa ole kysymys teknisluonteisesta käytännön ongelmasta tietojen käyttöön saamisessa, vaan A:n päätöksestä olla antamatta kirjanpitoa viranomaisten tarkasteltavaksi. Sanottua lakimääräistä säilytysvelvollisuutta ei ole voitu rajoittaa yksityisoikeudellisella sopimuksella.

Tämän perusteella asiassa on näytetty A:n kätkeneen kiinteän toimipaikan kirjanpidon pitkäaikaisesti ja pysyvästi koko tekoajan osalta. A:n tarkoituksenakaan ei ole ollut säilyttää kirjanpitoaineistoa miltään osin Suomessa. Menettelyä on siten arvioitava Suomen kiinteän toimipaikan kirjanpidon kätkemisenä kokonaan. Tällainen menettely täyttää rikoslain 30 luvun 9 a §:n 3 kohdassa säädetyn törkeän kirjanpitorikoksen tekomuodon.

Mainitun kvalifiointiperusteen täyttymisen ohella asiassa on arvioitava sitä, onko kirjanpitorikos myös kokonaisuutena arvostellen törkeä. Kokonaisarvostelu on tässä tekomuodossa keskeisessä asemassa, koska koko kirjanpitoaineistoon kohdistuva teko suoraan täyttää kvalifiointiperusteen. Teon kokonaistörkeys jää täyttymättä ainakin silloin, kun kirjanpitovelvollisen liiketoiminta ylipäätään on hyvin vähäistä ja kirjanpidon taloudellisesta tuloksesta ja taloudellisesta asemasta antaman tiedon merkitys ulkopuolisille tahoille on vähäinen (HE 53/2002 vp s. 34 – 35, KKO 2015:88).

Tässä asiassa kokonaisarvosteluun ei sovellu se esitöissä (HE 53/2002 vp s. 35) mainittu oletus, että kirjanpidon kätkeminen tai hävittäminen on vahva indisio siitä, että sillä on haluttu peittää liiketoimintaan liittynyttä muuta rikollista menettelyä. Toisaalta seurauksena on ollut, ettei liiketoiminnasta ole voitu saada oikeaa ja riittävää kuvaa.

Törkeän kirjanpitorikoksen säätämistä koskeneessa hallituksen esityksessä korostettiin sitä, että törkeä kirjanpitorikos olisi ensi sijassa sovellettava säännös, kun laiminlyönnit ovat täydellisiä tai kohdistuvat merkittävään osaan velvollisuuksista. Uuden törkeysporrastuksen kokonaistavoitteena oli nimenomaan ankaroittaa kirjanpitorikosten rangaistustasoa kokonaisuudessaan (HE 53/2002 vp s. 28 ja 34).

Suomen kiinteään toimipaikkaan kohdistunut liiketoiminta on katsottu vain kymmenesosaksi yhtiön koko liiketoiminnasta. Yhtiön kokonaisliiketoiminnasta, sen liikevaihdosta ja yksittäisten liiketapahtumien määrästä ei ole asiassa luotettavaa selvitystä kirjanpitoaineiston puuttumisen vuoksi. Edellä mainittu kymmenen prosenttia on rikosasiassa suhteutettu syytteen mukaiseen 5,2 miljoonan euron määräiseen verotettavan tulon kokonaismäärään koko tekoajalta. Tämä on määrältään verotarkastuskertomuksen mukainen summa ja perustuu siten puutteellisen aineiston nojalla tehtyyn arvioon. Sinänsä määrä vastaa suuruusluokaltaan käräjäoikeuden tuomioon A:n henkilökohtaisen kuulemisen yhteydessä kirjattua A:n esitutkintalausumaa yhtiön vähintään 50 miljoonan euron vuosittaisesta liikevaihdosta ja 1,5 – 4 prosentin voitosta.

Edellä todettujen seikkojen perusteella voidaan todeta yhtiön Suomen kiinteään toimipaikkaan kohdistuneen liiketoiminnan olleen laajaa. Suomen kiinteää toimipaikkaa koskevan kirjanpitoaineiston säilytysvelvollisuuden laiminlyöminen kokonaan voidaan asiassa rinnastaa sanotun kirjanpitoaineiston puuttumiseen kokonaan (oikeuskirjallisuuden osalta ks. Jarmo Leppiniemi - Timo Kaisanlahti: Kirjanpitolaki, kommentaari, 2016 s. 71). Näillä perusteilla myös törkeän kirjanpitorikoksen edellyttämän kokonaisarvostelun on katsottava täyttyvän, joskin tekoa on pidettävä tämän tunnusmerkistön sisällä lievän luonteisena.

A:n menettely täyttää siten rikoslain 30 luvun 9 §:ssä tarkoitetun kirjanpitoaineiston kätkemisen. Rikoslain 30 luvun 9 a §:n törkeän kirjanpitorikoksen rangaistussäännöksen voimaan tulon 1.4.2003 jälkeiseltä ajalta kätkeminen koskee kiinteän toimipaikan liiketapahtumien kirjanpitoa kokonaisuudessaan, joten tekoa on näiltä osin pidettävä törkeänä.

A:n on katsottava syyllistyneen kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen käsittävään rikokseen kätkiessään LW:n edustajana yhtiön Suomeen muodostuneen kiinteän toimipaikan kirjanpidon tilikausilta 2003 - 2007 kokonaisuudessaan ulkomaille. Kirjanpitorikosta ajalla 1.4.2003 – 31.12.2007 on pidettävä myös kokonaisuutena arvostellen törkeänä.

Rangaistusseuraamus

A on tuomittava 10 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen 31.12.2019 päättyvin koeajoin.

Liiketoimintakielto

Liiketoimintakiellosta annetun lain 3 §:n 1 momentin mukaan yhteisön hallituksen jäsen voidaan määrätä liiketoimintakieltoon, jos hän on liiketoiminnassa olennaisesti laiminlyönyt siihen liittyviä lakisääteisiä velvollisuuksia tai jos hän on liiketoiminnassa syyllistynyt rikolliseen menettelyyn, jota ei voida pitää vähäisenä. A:n menettelyn on katsottava täyttävän näiltä osin lainkohdan mukaiset liiketoimintakieltoon määräämisen edellytykset.

Lisäksi liiketoimintakieltoon määräämisen edellytyksenä sanotun lainkohdan mukaan on, että toimintaa on kokonaisuutena arvioiden pidettävä velkojien, sopimuskumppaneiden, julkisen talouden taikka terveen ja toimivan taloudellisen kilpailun kannalta vahingollisena. A on ollut Helsingin käräjäoikeuden tuomiossaan 9.3.2011 määräämässä liiketoimintakiellossa, kunnes Helsingin hovioikeus on päätöksellään 9.4.2011 määrännyt, ettei liiketoimintakieltoa ole noudatettava, ennen kuin A:n valitus on hovioikeudessa ratkaistu.

Korkeimman oikeuden ratkaistessa asian syyksiluettujen rikosten tekoajan päättymisestä on jo kymmenen vuotta. Huomioon ottaen tämä viive ja A:n menettelyn luonne kokonaisuudessaan, liiketoimintakiellon määrääminen ei ole perusteltua.